怎樣才算企業(yè)所得稅合規扣除憑證
日期：2017-08-25 10:49:52 / 人氣：2042
企業(yè)所得稅法規定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。應納稅所得額直接影響著(zhù)企業(yè)的稅負，而各項扣除又直接影響著(zhù)應納稅所得額的多少。筆者發(fā)現，各項扣除的政策標準相對比較清晰，納稅人容易把握，但對于扣除憑證的問(wèn)題卻一直爭議不斷，企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)和司法部門(mén)對此的看法也不盡相同。筆者認為，在稅前扣除方面，發(fā)票作為合法證據的重要性不容忽視。
兩個(gè)典型的司法判例
案例1
海南省高級人民法院行政判決書(shū)（2013）瓊行提字第3號載明（與扣除憑證無(wú)關(guān)判決內容省略，下同），申請再審人（一審被告、二審被上訴人）海南省國稅局第三稽查局在檢查該公司賬簿憑證時(shí)發(fā)現，該公司購進(jìn)的原材料及發(fā)生的費用為33573788.15元，未取得發(fā)票，并在申報2009年度企業(yè)所得稅稅前扣除，應調增應納稅所得額。被申請人（一審原告、二審上訴人）海南鑫海建材有限公司則認為，公司的生產(chǎn)成本費用是客觀(guān)存在的，應當在應納稅所得額中予以扣減。
一審法院認為，海南省國稅局第三稽查局認定鑫海公司購買(mǎi)貨物未按規定取得發(fā)票，不得稅前扣除是正確的，對其未取得發(fā)票部分不允許稅前扣除的處理是適當的，故駁回鑫海公司的訴訟請求。二審法院認為，未取得發(fā)票的支出不得作稅前扣除的主張于法無(wú)據，為此調增應納稅所得額的處理決定不當，撤銷(xiāo)該項稅務(wù)處理決定。
海南省高級人民法院認為，從現行稅收法律法規來(lái)看，發(fā)票并不是唯一合法有效的憑證，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。用于購買(mǎi)原材料，支付的對象是我國境內的單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷(xiāo)售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應當以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證。本案再審，維持一審判決。
案例2
江蘇省淮安市中級人民法院行政判決書(shū)（2015）淮中行終字第00034號載明，被上訴人（原審原告）淮安市友邦商貿有限公司于2011年取得23份已證實(shí)虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，金額為2272826.82元，在2011年成本已結轉。上訴人（原審被告）淮安市國稅局稽查局于2014年5月6日作出按善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅務(wù)處理決定，追繳增值稅款，同時(shí)根據不符合規定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證的規定，要求淮安市友邦商貿有限公司補繳2011年度企業(yè)所得稅568206.71元。一審法院認為，稅法對違規取得發(fā)票或憑據不得在稅前扣除作了規定，但沒(méi)有排除用其他合法有效的憑證來(lái)作為稅前扣除憑證。因此，撤銷(xiāo)了被告淮安市國稅局稽查局稅務(wù)決定書(shū)中該事項。二審法院維持了一審法院的判決。
怎樣才算合規扣除憑證
上述案例涉及的焦點(diǎn)問(wèn)題是：未取得發(fā)票的成本支出是否可以在計算應納稅所得額時(shí)扣除？筆者認為，要解決這個(gè)問(wèn)題，需要厘清以下4個(gè)重要問(wèn)題。
一是稅前扣除費用需要合法有效憑證是否于法有據。筆者認為，這是討論企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的必要前提。如果對合法有效憑證沒(méi)有法定要求，爭議焦點(diǎn)也就不復存在。案例1中，海南省高級人民法院認為，根據稅收征管法第十九條規定，納稅人、扣繳義務(wù)人應按照有關(guān)法律、行政法規和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬、核算。根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)114號文件）第六條規定，未按規定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條規定，企業(yè)當年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)預繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面余額核算，但在匯算清繳時(shí)，應補充提供該成本、費用的有效憑證。也就是說(shuō)，根據上述規定，要求企業(yè)利用合法有效憑證稅前扣除成本、費用是有法律依據的。
二是真實(shí)發(fā)生原則與憑證扣除原則之間的關(guān)系。根據企業(yè)所得稅法第八條規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。這條規定體現了支出的真實(shí)發(fā)生原則，是稅前扣除的前提條件，而合法有效憑證是稅前扣除應具備的必要條件。兩者之間應是內容與形式的關(guān)系，既不能相互背離，也不能徒具其一。案例1中一審法院和高院的判決中均體現了這樣的觀(guān)點(diǎn)。
三是發(fā)票是否是唯一合法有效憑證。筆者認為，以發(fā)票不是唯一合法有效憑證的邏輯，推導其他合法有效憑證可以將其替代的判斷，是一個(gè)認識誤區。稅收征管法及發(fā)票管理辦法規定，個(gè)人在購銷(xiāo)商品、提供或者接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應當按照規定開(kāi)具、使用、取得發(fā)票。案例1中，海南省高級人民法院認為，根據稅法規定，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣，用于購買(mǎi)原材料，支付的對象是我國境內的單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷(xiāo)售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應當以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證，這一理解是符合法律精神、法律規定的。案例2中，法院認為，根據114號文件第六條規定：“未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除”，該文件明確規定了對違規取得的發(fā)票或憑據不得在稅前扣除，但沒(méi)有否定用其他合法有效的憑證來(lái)作為稅前扣除憑證的有效性。筆者認為，這種對文件字面邏輯上的推斷理解，與前述稅收征管法及發(fā)票管理辦法中相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應當取得發(fā)票的規定是相悖的。
四是發(fā)票管理在稅收管理中的地位及作用。從發(fā)票管理的立法層次來(lái)看，稅收征管法和發(fā)票管理辦法分別從法律、法規的層階對發(fā)票管理作出規定。從發(fā)票管理的實(shí)踐來(lái)看，國家通過(guò)對發(fā)票的管理，加強財務(wù)監督，準確核算企業(yè)應繳增值稅和企業(yè)所得稅等，在保障國家稅收收入，維護經(jīng)濟秩序方面發(fā)揮了無(wú)可替代的作用。從稅收管理發(fā)展趨勢來(lái)看，發(fā)票管理新系統的升級、網(wǎng)絡(luò )發(fā)票、電子發(fā)票的運用，將有助于推動(dòng)經(jīng)濟發(fā)展，促進(jìn)稅收管理邁上新臺階。因此，筆者認為，只有充分認識發(fā)票管理在稅收管理中的地位及作用，才能更好地把握各項稅收政策的貫徹落實(shí)，這也是案例1、案例2兩種司法判決差異所在。
兩個(gè)典型的司法判例
案例1
海南省高級人民法院行政判決書(shū)（2013）瓊行提字第3號載明（與扣除憑證無(wú)關(guān)判決內容省略，下同），申請再審人（一審被告、二審被上訴人）海南省國稅局第三稽查局在檢查該公司賬簿憑證時(shí)發(fā)現，該公司購進(jìn)的原材料及發(fā)生的費用為33573788.15元，未取得發(fā)票，并在申報2009年度企業(yè)所得稅稅前扣除，應調增應納稅所得額。被申請人（一審原告、二審上訴人）海南鑫海建材有限公司則認為，公司的生產(chǎn)成本費用是客觀(guān)存在的，應當在應納稅所得額中予以扣減。
一審法院認為，海南省國稅局第三稽查局認定鑫海公司購買(mǎi)貨物未按規定取得發(fā)票，不得稅前扣除是正確的，對其未取得發(fā)票部分不允許稅前扣除的處理是適當的，故駁回鑫海公司的訴訟請求。二審法院認為，未取得發(fā)票的支出不得作稅前扣除的主張于法無(wú)據，為此調增應納稅所得額的處理決定不當，撤銷(xiāo)該項稅務(wù)處理決定。
海南省高級人民法院認為，從現行稅收法律法規來(lái)看，發(fā)票并不是唯一合法有效的憑證，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。用于購買(mǎi)原材料，支付的對象是我國境內的單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷(xiāo)售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應當以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證。本案再審，維持一審判決。
案例2
江蘇省淮安市中級人民法院行政判決書(shū)（2015）淮中行終字第00034號載明，被上訴人（原審原告）淮安市友邦商貿有限公司于2011年取得23份已證實(shí)虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，金額為2272826.82元，在2011年成本已結轉。上訴人（原審被告）淮安市國稅局稽查局于2014年5月6日作出按善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅務(wù)處理決定，追繳增值稅款，同時(shí)根據不符合規定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證的規定，要求淮安市友邦商貿有限公司補繳2011年度企業(yè)所得稅568206.71元。一審法院認為，稅法對違規取得發(fā)票或憑據不得在稅前扣除作了規定，但沒(méi)有排除用其他合法有效的憑證來(lái)作為稅前扣除憑證。因此，撤銷(xiāo)了被告淮安市國稅局稽查局稅務(wù)決定書(shū)中該事項。二審法院維持了一審法院的判決。
怎樣才算合規扣除憑證
上述案例涉及的焦點(diǎn)問(wèn)題是：未取得發(fā)票的成本支出是否可以在計算應納稅所得額時(shí)扣除？筆者認為，要解決這個(gè)問(wèn)題，需要厘清以下4個(gè)重要問(wèn)題。
一是稅前扣除費用需要合法有效憑證是否于法有據。筆者認為，這是討論企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的必要前提。如果對合法有效憑證沒(méi)有法定要求，爭議焦點(diǎn)也就不復存在。案例1中，海南省高級人民法院認為，根據稅收征管法第十九條規定，納稅人、扣繳義務(wù)人應按照有關(guān)法律、行政法規和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬、核算。根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)114號文件）第六條規定，未按規定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條規定，企業(yè)當年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)預繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面余額核算，但在匯算清繳時(shí)，應補充提供該成本、費用的有效憑證。也就是說(shuō)，根據上述規定，要求企業(yè)利用合法有效憑證稅前扣除成本、費用是有法律依據的。
二是真實(shí)發(fā)生原則與憑證扣除原則之間的關(guān)系。根據企業(yè)所得稅法第八條規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。這條規定體現了支出的真實(shí)發(fā)生原則，是稅前扣除的前提條件，而合法有效憑證是稅前扣除應具備的必要條件。兩者之間應是內容與形式的關(guān)系，既不能相互背離，也不能徒具其一。案例1中一審法院和高院的判決中均體現了這樣的觀(guān)點(diǎn)。
三是發(fā)票是否是唯一合法有效憑證。筆者認為，以發(fā)票不是唯一合法有效憑證的邏輯，推導其他合法有效憑證可以將其替代的判斷，是一個(gè)認識誤區。稅收征管法及發(fā)票管理辦法規定，個(gè)人在購銷(xiāo)商品、提供或者接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應當按照規定開(kāi)具、使用、取得發(fā)票。案例1中，海南省高級人民法院認為，根據稅法規定，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣，用于購買(mǎi)原材料，支付的對象是我國境內的單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷(xiāo)售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應當以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證，這一理解是符合法律精神、法律規定的。案例2中，法院認為，根據114號文件第六條規定：“未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除”，該文件明確規定了對違規取得的發(fā)票或憑據不得在稅前扣除，但沒(méi)有否定用其他合法有效的憑證來(lái)作為稅前扣除憑證的有效性。筆者認為，這種對文件字面邏輯上的推斷理解，與前述稅收征管法及發(fā)票管理辦法中相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應當取得發(fā)票的規定是相悖的。
四是發(fā)票管理在稅收管理中的地位及作用。從發(fā)票管理的立法層次來(lái)看，稅收征管法和發(fā)票管理辦法分別從法律、法規的層階對發(fā)票管理作出規定。從發(fā)票管理的實(shí)踐來(lái)看，國家通過(guò)對發(fā)票的管理，加強財務(wù)監督，準確核算企業(yè)應繳增值稅和企業(yè)所得稅等，在保障國家稅收收入，維護經(jīng)濟秩序方面發(fā)揮了無(wú)可替代的作用。從稅收管理發(fā)展趨勢來(lái)看，發(fā)票管理新系統的升級、網(wǎng)絡(luò )發(fā)票、電子發(fā)票的運用，將有助于推動(dòng)經(jīng)濟發(fā)展，促進(jìn)稅收管理邁上新臺階。因此，筆者認為，只有充分認識發(fā)票管理在稅收管理中的地位及作用，才能更好地把握各項稅收政策的貫徹落實(shí)，這也是案例1、案例2兩種司法判決差異所在。
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